Der BFH hat mit Urteil vom 16.09.2021 (IV R 7/18) die Gewährung der erweiterten gewerbesteuerlichen Grundstückskürzung bei einer gruppeninternen Grundbesitzüberlassung durch eine Personengesellschaft versagt, da er in dem Fall eine Betriebsaufspaltung erkannt hat. Nun ist ein weiteres Verfahren vor dem BFH anhängig, welches ein in der Praxis ebenfalls übliches Vermietungsmodell, nämlich die konzerninterne Überlassung von Grundbesitz durch eine Kapitalgesellschaft, betrifft. Die Vorinstanz FG München (Urteil vom 17.04.2023, 7 K 434/19) hatte hier keine schädliche Betriebsaufspaltung erkannt.
Schädlichkeit der Betriebsaufspaltung für die erweiterte Kürzung
Die erweiterte Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 ff GewStG.) ist eine übliche Steuergestaltung zur Optimierung der konzernweiten Gewerbesteuerbelastung. Gewährt wird die erweiterte Grundstückskürzung allerdings nur, wenn eine Reihe von spezifischen Voraussetzungen gegeben sind. Unter anderem ist beispielsweise das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung schädlich für die Inanspruchnahme.
Eine Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen von einem Besitzunternehmen überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Betriebs- und Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (personelle Verflechtung). Der einheitliche Betätigungswille ist dabei anzunehmen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe sowohl in dem Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann, mithin beide Unternehmen beherrscht. Begründet liegt die Versagung der erweiterten Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung in dem Gedanken, dass sich die Tätigkeit eines solchen Besitzunternehmens gerade nicht auf die reine Vermögensverwaltung beschränkt, sondern aufgrund der Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vielmehr eine gewerbliche Tätigkeit darstellt.
Änderung der Rechtsprechung bei Besitz-Personengesellschaften
Mit Urteil vom 16.09.2021 (IV R 7/18) hat der IV. Senat des BFH seine Rechtsprechung zur Beherrschungsidentität bei mittelbarer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft geändert. Konkret sollen für Besitz-Personengesellschaften das sogenannte Durchgriffsverbot, d. h. die Abschirmwirkung einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft für Zwecke einer Betriebsaufspaltung, nicht mehr gelten. Daher soll auch in solchen Fallkonstellationen eine personelle Verflechtung gegeben sein und damit in der Konsequenz eine Betriebsaufspaltung vorliegen können.
Das BMF reagierte auf die Entscheidung des IV. Senats mit Erlass vom 22.11.2022. Diesem zufolge sollen die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 16.09.2021 aus Vertrauensschutzgründen zwar erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 zur Anwendung kommen, aber eben grundsätzlich angewendet werden.
Nicht-Anwendung bei Besitz-Kapitalgesellschaften
In Zuge der Urteilsfindung zur Entscheidung vom 16.09.2021 hatte der IV. Senat des BFH auch beim I. Senat angefragt, ob dieser eine Divergenz zu dessen Urteil vom 01.08.1979 (I R 111/789) sehe, welches besagt, dass eine auf Vermietung von Grundbesitz beschränkte Besitz-Kapitalgesellschaft die erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn ihre Gesellschafter zugleich die beherrschenden Gesellschafter der Betriebs-GmbH sind. Der I. Senat, welcher grundsätzlich zuständig für Besitz-Kapitalgesellschaften ist, teilte mit, dass er keine Divergenz sieht und weiterhin an dem Durchgriffsverbot für Besitz-Kapitalgesellschaften festhalten möchte. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen und wendet die Rechtsprechung des I. Senats des BFH zur fehlenden personellen Verflechtung zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften weiterhin an (vgl. BMF-Schreiben vom 21.11.2022).
Aktuelles Urteil des FG München vom 17.04.2023
In vor dem FG München konkret verhandelten Sachverhalt vermietete die grundbesitzende A-GmbH ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück an die F-KG. Gesellschafter der A-GmbH waren die B-GmbH zu 52,38 % und die natürliche Person F zu 47,62 %. Alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war wiederum die F-KG war. Deren Gesellschafter waren die FH-GmbH zu 100 % und die F-GmbH zu 0 %. Alleiniger Anteilseigner der FH-GmbH war die natürliche Person F.
Im Streitjahr nahm die A-GmbH die erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch. Die Finanzverwaltung versagte allerdings die Anwendbarkeit von § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG, da eine schädliche Betriebsaufspaltung zwischen der A-GmbH und der F-KG vorläge und neben der sachlichen auch eine personelle Verflechtung gegeben sei. Das FG München folgte der Ansicht des Finanzamts nicht und begründete diese wie folgt:
Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen. Hierzu sei durch die Rechtsprechung geklärt, dass auch eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein kann (sogenannte kapitalistische Betriebsaufspaltung). In dieser Konstellation kommt es aber darauf an, ob die Besitzkapitalgesellschaft selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Dies kann nicht nur bei einer Beteiligungsidentität, sondern auch bei einer sogenannten Beherrschungsidentität zu bejahen sein. Eine Beherrschungsidentität wird regelmäßig durch die Mehrheitsbeteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und Betriebsunternehmen indiziert. Die Herrschaft über das Betriebsunternehmen kann auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle Verflechtung begründet werden.
Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung liegt im Streitfall nach Ansicht des FG Münchens jedoch nicht vor, da die Besitzgesellschaft (A-GmbH) selbst weder unmittelbar noch mittelbar, d. h. über eine andere Kapitalgesellschaft, an der Betriebsgesellschaft (F-KG) beteiligt ist. Der Besitzgesellschaft (A-GmbH) können nicht die Beteiligungen der Gesellschafter ihrer Muttergesellschaften an der Betriebsgesellschaft zugerechnet werden (Durchgriffsverbot).
Die Entscheidung des FG München ist zwischenzeitlich unter dem Aktenzeichen III R 13/23 beim III. Senat des BFH zur Revision anhängig.
Fazit
Das Urteil des FG München vom 17.04.2023 bietet dem BFH die Gelegenheit zur Frage der Betriebsaufspaltung bei einer Besitzkapitalgesellschaft Stellung zu nehmen und ist damit von erheblicher praktischer Bedeutung für die konzerninterne (gewerbesteueroptimale) Überlassung von Grundbesitz. Besondere Brisanz aus Sicht der Steuerpflichtigen verleiht der anhängigen Revision, dass sich der jetzt zuständige III. Senat des BFH im Verfahren IV R 7/18 der Auffassung des IV. Senats des BFH zur Aufgabe des Durchgriffsverbots bei einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen angeschlossen hatte. Der weitere Verfahrensgang sollte von betroffenen Unternehmen daher verfolgt werden, um ggf. die Konsequenzen einer (weiteren) Änderung der Rechtsprechung durch entsprechende strukturelle Anpassungen vorzubeugen.
