In Sanierungsfällen oder in Fällen bilanzieller Überschuldung stehen verschiedene Instrumente zur Verfügung. Dazu zählen unter anderem Zahlungsaufschub, das Strecken von Tilgungsplänen oder Kapitalmaßnahmen. Gerade in Unternehmensgruppen wird vielfach mit Forderungsverzichten oder Rangrücktritten operiert. Rangrücktrittserklärungen können in unterschiedlicher Gestalt erfolgen. Die Finanzverwaltung hat dabei stets ein Auge darauf, ob die betroffenen Verpflichtungen steuerlich noch zu passivieren sind oder gewinnerhöhend auszubuchen sind.
Im Steuerbilanzrecht des EStG besteht ein Passivierungsverbot für Verpflichtungen, wenn diese nur dann zu erfüllen sind, wenn in der Zukunft Gewinne oder Einnahmen entstehen (§ 5 Abs. 2a EStG). Auf Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt wird diese gesetzliche Regelung ebenfalls angewandt. Eine Passivierung ist in der Steuerbilanz ausgeschlossen, da eine wirtschaftliche Belastung nicht entsteht. Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Verpflichtung nur aus dem zukünftigen Bilanzgewinn und einem möglichen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist. Muss die Verpflichtung auch aus „sonstigem freiem Vermögen“ getilgt werden, entfällt das steuerliche Passivierungsverbot, da die Erfüllung nicht nur aus künftigen Gewinnen oder Einnahmen erfüllt werden muss.
Im BFH-Urteil vom 19.08.2020 (XI R 32/18) hatte das Gericht einen Fall zu entscheiden, in welchem ein Mutterunternehmen gegenüber seiner Tochtergesellschaft genau eine solche Rangrücktrittserklärung abgegeben hatte. Allerdings war das Tochterunternehmen im vorliegenden Fall vollständig vermögenslos und hatte ihre Geschäftstätigkeit eingestellt. Es bestand keine Aussicht darauf, dass das Tochterunternehmen die Forderungen jemals begleichen würde. Aus diesem Grund wollte die Finanzverwaltung die Passivierung der Verpflichtung nicht zulassen, da sie es als nicht gegeben ansah, dass aus der Erfüllung der Verpflichtung eine wirtschaftliche Belastung entstünde.
Das Finanzgericht als Vorinstanz und auch der BFH widersprachen dieser Ansicht. Die Gerichte waren vielmehr der Auffassung, dass auch im Fall von Vermögenslosigkeit und Einstellung der Geschäftstätigkeit bei einem Rangrücktritt mit Tilgung auch aus dem „freien Vermögen“ das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unverändert nicht zur Anwendung kommt. Der BFH bejahte zwar, dass in einem solchen Fall mit hoher Wahrscheinlichkeit auszuschließen ist, dass eine künftige wirtschaftliche Belastung entsteht. Dies genüge allerdings nicht um das Passivierungsverbot auszulösen, wenn die Verpflichtung auch aus freiem Vermögen zu bedienen ist. Der Umstand, ob zum Zeitpunkt des Rangrücktritts noch freies Vermögen vorhanden war oder zu diesem Zeitpunkt nicht mehr absehbar war, dass in der Zukunft freies Vermögen zur Tilgung geschaffen werden kann, ist nicht ausschlaggebend. Es kommt alleine darauf an, dass auf freies Vermögen Bezug genommen wird.
Die gewinnerhöhende Auflösung von Verpflichtungen können dann zu empfindlichen Steuerbelastungen und Zinsbelastungen führen, wenn Unternehmen nicht über ausreichende Verlustvorträge verfügen oder das Regime der Mindestbesteuerung greift. Der Praxis ist daher zu empfehlen, bei Rangrücktrittserklärungen stets die dezidierte Formulierung zu beachten.
