Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) sieht ab dem Veranlagungszeitraum 2022 erstmals eine Option von Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung vor. Die Ausübung der Option beeinflusst unter anderem durch die Bilanzierung latenter Steuern auch den handelsrechtlichen Jahresabschluss, beispielsweise durch geänderte Steuersätze, Auswirkungen auf die den latenten Steuern zugrundeliegenden Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen sowie untergehende Verlustvorträge – und dies bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung.
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wird Personenhandelsgesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2022 erstmals eine Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeräumt. Durch diese Option ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen hinsichtlich der anzuwendenden handelsrechtlichen Normen zur Bildung latenter Steuern. Die latenten Steuern werden jedoch bei den betroffenen Personengesellschaften in mehrfacher Hinsicht beeinflusst, beispielsweise hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze, der Auswirkungen auf die den latenten Steuern zugrundeliegenden Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen sowie durch untergehende Verlustvorträge.
Für die Berechnung latenter Steuern ist der Ertragsteuersatz des Bilanzierenden anzuwenden, der für die laufende Besteuerung gilt. Dieser umfasst bei Personenhandelsgesellschaften lediglich die Gewerbesteuer. Mit Option zur Körperschaftsbesteuerung sind sowohl die Körperschaftsteuer als auch der Solidaritätszuschlag als Ertragsteuern auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft zu berücksichtigen. Dementsprechend erhöhen sich auch die latenten Steuern sowie die mit diesen verbundenen Ergebnisauswirkungen. Anstelle einer Beschränkung auf die gewerbesteuerlichen Auswirkungen der vorliegenden Bilanzansatzdifferenzen und Verlustvorträge muss die Bildung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben, wie bei Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung von Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag erfolgen. Sobald die Option ausgeübt wird, sind für alle Differenzen, die sich erst nach Wirksamwerden umkehren, die gebildeten latenten Steuern entsprechend zu erhöhen. Dies gilt im Geschäftsjahr, in dem die Ausübung der Option erklärt wird, bereits für alle zum Geschäftsjahresende bestehenden Differenzen, da diese sich erst in zukünftigen Perioden realisieren werden. Da die Beantragung der Option spätestens zum 30.11. (bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr) zu erfolgen hat und ein entsprechender Antrag bindend ist, liegen zum Abschlussstichtag am 31.12. die Voraussetzungen zur Abbildung der Option bei der Beurteilung von Steuersachverhalten vor. Mangels entsprechender Sonderregelungen oder Übergangsvorschriften ist die Anpassung der latenten Steuern aufgrund der Steuersatzänderung ergebniswirksam.
Sofern ein Unternehmen erstmals für 2022 die Option zur Körperschaftsbesteuerung beantragt hat, ergeben sich die Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern bereits im Jahresabschluss zum 31.12.2021. Daher ist eine genaue Analyse der geänderten steuerlichen Situation erforderlich.
Bilanzansatzdifferenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen einzelner Vermögensgegenstände und Schulden und ihren korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz, die Gegenstand der Bildung latenter Steuern sind, erfahren durch die Option zur Körperschaftbesteuerung grundsätzlich keine Veränderung dem Grunde oder der Höhe nach. Bei Personenhandelsgesellschaften sind neben der Gesamthandsbilanz bei der Bildung latenter Steuern auch die temporären Differenzen der steuerlichen Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen, welche die Mehr- oder Minderkaufpreise der Gesellschafter gegenüber dem bilanziellen Eigenkapital im Erwerbszeitpunkt abbilden. Im Gegensatz zu den Ergänzungsbilanzen grundsätzlich nicht Gegenstand der Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft sind hingegen die steuerlichen Sonderbilanzen, die aus schuldrechtlichen Vereinbarungen der Gesellschafter mit der Personenhandelsgesellschaft resultieren. Auf die weiterhin bestehenden Differenzen ist aber mit Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung der veränderte Steuersatz anzuwenden, was zu entsprechenden Ergebniseffekten führt.
Mit der Option zur Körperschaftsbesteuerung entfallen durch den fingierten Formwechsel sowohl die Ergänzungsbilanzen als auch die Sonderbilanzen auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft. Die in den Ergänzungsbilanzen enthaltenen Wertkorrekturen aus Sicht einzelner Gesellschafter werden in die Gesamthandsbilanz übernommen. Da die Ergänzungsbilanzen bereits zuvor mit in den Vergleich zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen einbezogen wurden, ergeben sich für die latenten Steuern keine Veränderungen aus der Transformation. Das Sonderbetriebsvermögen entfällt ebenfalls mit dem fingierten Rechtsformwechsel, wird aber – als rechtliches und wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafters – nicht in die Gesamthandsbilanz aufgenommen. Da die in den Sonderbilanzen enthaltenen Vermögenswerte und Schulden auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich nicht in die Bildung latenter Steuern einbezogen werden, ergeben sich für die latenten Steuern auch hier keine unmittelbaren Veränderungen aus der Ausübung der Option. Dies gilt jedoch regelmäßig dann nicht, wenn der Gesellschafter sich dafür entscheidet bzw. zur Nutzung der Möglichkeit einer Buchwertfortführung dafür entscheiden muss, das Vermögen bzw. die Schulden, die bislang Sonderbetriebsvermögen waren, in die Personenhandelsgesellschaft einzulegen. Sofern zwischen dem handelsrechtlichen Einbringungswert und dem steuerlichen Wertansatz Wertdifferenzen bestehen, sind diese dann auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft bei der Bildung latenter Steuern zu berücksichtigen.
Bei der Berechnung aktiver latenter Steuern sind auch steuerliche Verlustvorträge in der Höhe zu berücksichtigen, in der innerhalb der nächsten fünf Jahre eine Verlustverrechnung zu erwarten ist. Mit der Option zur Körperschaftsbesteuerung gehen die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge bei der antragstellenden Personenhandelsgesellschaft unter. Sobald die Ausübung der Option erfolgt, sind für alle untergehenden steuerlichen Verlustvorträge die darauf aktivierten latenten Steuern ertragswirksam aufzulösen.
Im Ergebnis bringt die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung zahlreiche Effekte hinsichtlich der Abgrenzung latenter Steuer mit sich. Daher sind die Effekte hieraus im Vorfeld genau zu analysieren, zumal nicht übersehen werden darf, dass die Effekte erstmals bereits im Jahr der Beantragung der Option zur Körperschaftsbesteuerung – d.h. vor der erstmaligen Anwendung der Option ab dem 01.01. des Folgejahres – ergebniswirksam zu erfassen sind.
