Der BFH hat sich mit seinem Urteil vom 09.08.2023 (I R 54/19) auf diverse Aspekte bei der Bestimmung von Warenverrechnungspreisen bezogen. Der BFH urteilte über praxisrelevante Aussagen zur Rangfolge der Korrekturnormen und schafft somit Rechtssicherheit in der Frage der Normenhierarchie. Zudem äußert sich der BFH auch zur Wahl der Verrechnungspreismethode sowie weiteren zentralen Aspekten im internationalen Warenverkehr.
Am 09.08.2023 befasste sich der BFH in seinem Urteil mit der Bestimmung zu Verrechnungspreisaspekten bei Warentransaktionen.
Sachverhalt
Im konkreten Fall hatte ein deutscher Automobilzulieferer (GmbH) einen Produktionsstandort aus Kostengründen in die Föderation Bosnien und Herzegowina verlegt. Die deutsche Gesellschaft lieferte Material für den Einstandspreis an die neu gegründete Kapitalgesellschaft in Bosnien und Herzegowina und kaufte die damit produzierten Einheiten zurück. Beide Gesellschaften gehörten dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer K. In dem Betriebsprüfungszeitraum 2010-2013 ergaben sich drei grenzüberschreitende Transaktionen zwischen den beiden verbundenen Unternehmen. Im Folgenden werden die drei Transaktionen beschrieben:
Die bosnische Gesellschaft kaufte Rohmaterial von der deutschen Schwestergesellschaft. Das Material wurde nicht nur bereitgestellt, sondern zivilrechtlich verkauft. Das Finanzamt setzt einkommenserhöhend einen vorläufigen Gewinnzuschlag aufgrund verschiedener Sachverhalte fest (Transaktion 1).
Die deutsche GmbH war bis 2012 der einzige Kunde der bosnischen Gesellschaft und die Preisfindung erfolgte über eine Deckungsbeitragsrechnung. Das Finanzamt verwarf die Deckungsbeitragsrechnung und qualifizierte die bosnische Gesellschaft als Lohnfertiger, der nach der Kostenaufschlagsmethode vergütet werden sollte (Transaktion 2).
Ab 2013 erfolgte die direkte Fakturierung von der bosnischen Gesellschaft an einen Kunden, der nicht mehr zu konkurrenzfähigen Preisen aus Deutschland beliefert werden konnte. Diese Transaktion (Übertragung des Kunden) wurde durch das Finanzamt als Funktionsverlagerung betrachtet, mit niedriger Marge und Anwendung der Kostenaufschlagsmethode (Transaktion 3).
Im Rahmen der BP setzte das Finanzamt für vorstehende Sachverhalte jeweils einkommenserhöhende verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) fest.
Die GmbH erhob Klage gegen die Feststellungen des Finanzamts, das FG München gab der Klage teilweise statt, insbesondere wurde der Kostenaufschlagsatz für die bosnische Gesellschaft aufgrund nicht ausreichend berücksichtigter Standortvorteile erhöht. Der BFH bestätigte das FG-Urteil größtenteils und verwies das Verfahren zur Klärung des fremdüblichen Aufschlagssatzes zurück an das Finanzgericht.
Rangfolge Korrekturnormen
Zunächst beschäftigte sich der BFH mit der Frage, welche Einkünftekorrekturnorm (vGA oder § 1 AStG) vorrangig anzuwenden ist.
Im Jahr 2019 hatten die Richter des BGH noch geurteilt, dass eine vGA und § 1 AStG nebeneinander bestehen können. Daraus resultierte ein Wahlrecht für den Rechtsanwender, wenn die Rechtsfolgen nicht voneinander abweichen. Dieses Urteil schaffte bei der Anwendung von Einkünftekorrekturnormen erhebliche Rechtsunsicherheit. Mit dem neuen Urteil aus dem Jahr 2023 verwarf der BFH diese Auffassung und kommt mit seinem Urteil zu dem Ergebnis, dass eine vGA vorrangig anzuwenden sei, § 1 AStG stelle dabei nur eine subsidiäre Norm dar.
In den meisten Verrechnungspreisfällen ist diese Rangfolge eine ungünstige Nachricht für die Steuerpflichtigen, da eine vGA in der Regel eine kapitalertragsteuerliche Konsequenz und Kapitaleinkünfte beim Gesellschafter nach sich zieht. In der Betriebsprüfung wird in Zukunft der Spielraum für eine Verhandlung über die anzuwendende Korrekturnorm gegen Null gehen. Folglich ist allen Steuerpflichtigen, die zu einer multinationalen Unternehmensgruppe gehören, zu raten, für alle Zeiträume eine Freistellungsbescheinigung zu beantragen. Ohne eine dauerhafte Freistellungsbescheinigung können für Steuerpflichtige einer multinationalen Unternehmensgruppe Quellensteuern i. H. v. 26,375 % (inkl. SolZ) anfallen.
In Bezug auf Dreieckssachverhalte mit deutscher Organschaft und nicht einlagefähigen „Nutzungsvorteilen” ist die klare Anwendungsreihenfolge positiv zu betrachten. Wenn direkt auf Ebene der Organgesellschaft für die Finanzverwaltung kein Wahlrecht für die Anwendung von § 1 AStG entsteht, ist der „zutreffende Inlandsgewinn” nicht zu besteuern.
Zusammenschau von Geschäftsvorfällen
In seinem Urteil erkennt der BFH die Existenz eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Materiallieferungen (Transaktion 1) und dem Erwerb von Fertigprodukten (Transaktion 2) an. Es wird hervorgehoben, dass die beiden Transaktionen als Einheit betrachtet werden können. Dies ermögliche der Klägerin, auf ein potenzielles Gewinnelement bei der Materiallieferung zu verzichten. Die Neufassung von § 1 Abs. 4 Satz 1 AStG aus dem Jahr 2013 erlaubt nach der Aussage des BFH eine Zusammenschau von Geschäftsbeziehungen, die es erlaubt, mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge zu berücksichtigen.
Wahl der Verrechnungspreismethode
Nach der Feststellung des BFH hängt die Wahl der Verrechnungspreismethode beim Kauf von Fertigprodukten mit der Verteilung von Risiken und Funktionen in der Wertschöpfungskette zusammen.
Im Jahre 2021 urteilte der BFH bereits, dass die Preisvergleichsmethode absoluten Vorrang vor allen anderen Verrechnungspreismethoden hat, solange diese zuverlässig anwendbar ist. Folglich ist aus der Sicht des BFH für das FG zu klären, ob nicht ggf. die Warenverkäufe an den fremden dritten Kunden als interner Preisvergleich zur Bestimmung fremdüblicher Preise an die Klägerin dienen können. Im vorliegenden Fall hatte durch das FG München die Kostenaufschlagsmethode Anwendung gefunden.
Mit dem Urteil aus 2023 liefert der BFH der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten eine Orientierung bei der Angemessenheitsprüfung von Verrechnungspreisanalysen.
Voraussetzung des Wertschöpfungsbeitrags im Kostenaufschlagsverfahren
Der BFH lehnt in seinem Urteil ab, dass die Klägerin in ihrer Deckungsbeitragsrechnung die Materialkosten in die Preisermittlung der Fertigprodukte einbezogen hatte. Der BFH argumentiert, dass die bosnische Gesellschaft im strategischen Beschaffungsprozess keinen eigenen Beitrag leiste. Zum Beispiel betrifft dies die Verhandlung von Preisen oder die Auswahl der Lieferanten. Demnach sollte nach Auffassung des BFH eine Gesellschaft nur für wertschöpfende Tätigkeiten eine Vergütung erhalten.
Keine Funktionsverlagerung bei Übertrag einer einzelnen Kundenbeziehung
Zudem hat der BFH erstmals über das Vorliegen einer Funktionsverlagerung entschieden (Transaktion 3). Der BFH bestätigt hierbei, dass die Entsendung von zwei Mitarbeitern zum Werkaufbau noch keine Funktionsverlagerung darstellt.
Darüber hinaus stellt der BFH fest, dass im vorliegenden Fall die Übertragung des Kunden auf die bosnische Gesellschaft ebenfalls keine Funktionsverlagerung darstellt. Die Schwelle einer Funktion wird demnach bei Übertragung eines einzelnen Kunden nicht überschritten, solange die Produktion für diesen Kunden nicht eigenständig ist und daher kein eigener „organischer Teil” der Produktion vorliegt.
Schlussfolgerung
Insgesamt bietet dieses BFH-Urteil Antworten auf offene Fragen im Bereich der Verrechnungspreise. Die Richter verknüpfen die Funktions- und Risikoanalyse mit der Methodenwahl. Besonders hervorzuheben ist, dass nach der Auffassung des BFH ohne Wertschöpfungsbeitrag kein Anspruch auf Vergütung besteht. Des Weiteren erkennt der BFH einen klaren Vorrang der vGA gegenüber § 1 AStG an, folglich sollten die Steuerpflichtigen die KapESt-Konsequenzen bei Verrechnungspreisen im Auge behalten. Das BFH-Urteil verdeutlicht, dass – gerade bei grenzüberschreitenden Transaktionen – im Vorfeld zur Umsetzung einer Transaktion eine genaue Analyse der jeweiligen Transaktion sowie ihres möglichen monetären Werts notwendig ist. Nur so lassen sich ungewollte steuerliche Folgen vermeiden und steuerlich Risiken rechtzeitig abschätzen und erkennen.
