Abgrenzung Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden

Ein Schritt in Richtung nachhaltiger Gebäude und Umweltschutz: Im Klimaschutzgesetz 2023 wurde die Verpflichtung verankert, Gebäude bis 2045 klimaneutral zu sanieren. Aus diesem Grund betont der IFA die Notwendigkeit, Investitionen zur Umsetzung dieser Vorgabe bei der Beurteilung der Gebäudequalität zu berücksichtigen.

Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz (IDW ERS IFA 1 n. F.)

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) hat am 03.07.2023 einen Entwurf für zur Neufassung der Stellungnahme zur Rechnungslegung „Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz“ (IDW ERS IFA 1 n. F.) veröffentlicht.

Mit diesem Entwurf signalisiert der Immobilienwirtschaftliche Fachausschuss (IFA) des IDW die Notwendigkeit, Investitionen in klimaneutrale Sanierungen stärker bei der Bewertung der Gebäudequalität zu berücksichtigen. Dies steht im Zusammenhang mit der im Klimaschutzgesetz von 2023 verankerten Verpflichtung, den Gebäudebestand bis 2045 klimaneutral zu sanieren.

Die Neufassung betrifft sowohl Wohn- als auch Gewerbeimmobilien und ist grundsätzlich ab den Geschäftsjahren anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Der Entwurf enthält zwar noch keine endgültig abgestimmte Berufsauffassung, kann jedoch bereits jetzt nach dem beruflichen Ermessen des Berufsangehörigen angewendet werden, sofern er den geltenden IDW-Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW PS 201 n. F. in der Fassung vom 28.09.2022) nicht entgegensteht.

In dieser Neufassung wird nach wie vor die Unterscheidung zwischen nicht aktivierbarem Erhaltungsaufwand und aktivierungspflichtigen Herstellungskosten beibehalten, wie sie gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB definiert sind. Die Aktivierungspflicht tritt dabei ein, wenn eine der folgenden drei Voraussetzungen erfüllt ist:

• Herstellung eines Vermögensgegenstands
• Erweiterung eines Vermögensgegenstands
• wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands, die über dessen ursprünglichen Zustand hinausgeht

Im Folgenden werden die einzelnen Voraussetzungen näher betrachtet.

Herstellung eines Vermögensgegenstandes:

Gemäß der Definition wird eine bauliche Maßnahme an einem bestehenden Gebäude als Herstellung eines neuen Gebäudes betrachtet, wenn wesentliche Teile des Gebäudes so stark abgenutzt waren, dass das Gebäude unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß). Eine Voraussetzung für die Herstellung eines neuen Gebäudes ist, dass verschlissene Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes maßgeblich sind.

Erweiterung eines Vermögensgegenstands:

Eine Erweiterung eines Gebäudes liegt vor, wenn bauliche Maßnahmen darauf abzielen, die Substanz des Gebäudes zu vermehren. Hierzu zählt insbesondere der nachträgliche Einbau neuer Bestandteile mit bisher nicht vorhandenen Funktionen oder der Anbau und die Aufstockung des Gebäudes. Unabhängig vom Gebäude sind insbesondere eigenständig errichtete verwertbare Anlagen, die keinen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang haben, als eigene Vermögensgegenstände zu erfassen. Die Beurteilung, ob beispielsweise die Errichtung einer Aufdach-Photovoltaik-Anlage als solche Erweiterung zählt, erfolgt regelmäßig unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Für eine Erweiterung spricht, wenn die Photovoltaik-Anlage in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht. Dies ist wiederum gegeben, wenn eine Verpflichtung zum Einbau der Anlage besteht oder der erzeugte Strom ausschließlich in dem betreffenden Gebäude verbraucht wird.

Wie beschrieben ergibt sich aufgrund des Klimaschutzgesetzes 2023 die Notwendigkeit einer Neufassung der IDW-Stellungnahme vom 25.11.2013. Insbesondere hat das IDW betreffend der „Wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstands, die über dessen ursprünglichen Zustand hinausgeht“, wurden Anpassungen vorgenommen.

Nach wie vor gilt: Der ursprüngliche Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bezieht sich auf den Zustand eines Gebäudes zu dem Zeitpunkt, in dem der Eigentümer das Gebäude in sein Vermögen aufgenommen hat. Es gibt jedoch Ausnahmen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK), die im Zusammenhang mit nachträglichen baulichen Maßnahmen entstehen. Im Hinblick auf diese nachträglichen Veränderungen ist nunmehr der Zustand nach Durchführung dieser Maßnahmen als der ursprüngliche Zustand anzusehen. Gleiches gilt für Ereignisse, die zu einem Substanzverlust führen, wie zum Beispiel Brandschäden oder Hochwasser. In diesen Fällen wird der Zustand des Gebäudes nach Eintritt des Substanzverlusts als der ursprüngliche Zustand betrachtet.

Eine wesentliche Verbesserung liegt analog zur bisherigen Stellungnahme vor, wenn die Nutzungsdauer eines Gebäudes erheblich verlängert wird oder die Gebäudequalität über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinaus deutlich verbessert wird. In der Praxis wird häufig der Anstieg der potenziell erzielbaren Miete als Bewertungsmaßstab herangezogen, unabhängig davon, ob diese Miete tatsächlich eingenommen wird oder nicht.

Klimaneutralen Sanierungsmaßnahmen wird dabei wie folgt Rechnung getragen:

• Wie auch bisher müssen mindestens Maßnahmen in drei Zentralbereichen durchgeführt werden müssen, um von einer wesentlichen Verbesserung des Gebrauchswerts des Gebäudes sprechen zu können. Als Zentralbereiche der Gebäudequalität werden genannt: Wärme- und Energieversorgung, deren Speicherung, Sanitärausstattung, Elektroinstallation, IT, Fenster und Wärmedämmung.

• Auch Maßnahmen, die zu einer deutlichen Minderung des Energieverbrauchs oder -bedarfs führen, können eine wesentliche qualitative Verbesserung des Gebäudes darstellen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass der Endenergieverbrauch oder -bedarf um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird. Für Wohngebäude gilt, dass solche Maßnahmen eine Verbesserung der Energieeffizienzklasse um mindestens zwei Stufen herbeiführen.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Einbeziehung von Nachhaltigkeitsaspekten in die Bewertung von Gebäuden eine immer wichtigere Rolle spielt. Die klaren IDW-Richtlinien tragen dazu bei, Nachhaltigkeit in die Bewertung von Gebäuden zu integrieren und stellen sicher, dass Unternehmen nicht nur wirtschaftliche, sondern auch ökologische und soziale Aspekte angemessen berücksichtigen. Damit wird eine umfassende und zukunftsorientierte Sichtweise auf die Wertermittlung von Gebäuden gewährleistet.