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Keine Berücksichtigung einer künftigen Ertragsteuerbelastung bei der Ermittlung des Sustanzwertes

Erbschaftsteuer, zukünftige Ertragsteuerbelastung, Substanzwert
Autor: Dr. Lars Lüdemann

Der BFH hat entschieden, dass bei der Ermittlung des Substanzwertes einer Kapitalgesellschaft für Erbschaftsteuerzwecke die Ertragsteuerbelastung aus einer zukünftig beabsichtigten Liquidation der Gesellschaft nicht zu berücksichtigen ist.

Mit Urteil vom 27.09.2017 (II R 15/15, veröffentlicht am 14.02.2018) hat der BFH entschieden, dass die zu erwartende Ertragsteuerbelastung aus einer beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation einer Kapitalgesellschaft nicht wertmindernd bei der Ermittlung des als Untergrenze zu berücksichtigenden Substanzwerts (§ 11 Abs. 2 S. 3 BewG) anzusetzen ist.

Das Vermögen der Klägerin, einer Grundstücksverwaltungs-GmbH, bestand zum Zeitpunkt des Erbfalls (Juni 2012) nur aus einem Hausgrundstück, welches bis zum Umzug der Erblasserin (Alleingesellschafterin der GmbH) in ein Alten- und Pflegeheim durch diese bewohnt worden war, seitdem aber nicht vermietet wurde und auch nicht vermietet werden konnte, sowie Bankguthaben und einer Forderung gegen die Erblasserin. Der operative Geschäftsbetrieb war bereits vor längerer Zeit eingestellt worden. Der Beschluss zur Liquidation wurde durch den Erben (Kläger) im Juli 2014 gefasst.

Bei der Ermittlung des Substanzwerts für die GmbH-Anteile berücksichtigte das Finanzamt die aufgrund der stillen Reserven erwartete Ertragsteuerbelastung nicht wertmindernd. Auch die diesbezügliche Klage hatte keinen Erfolg.

Nach den Ausführungen des BFH bemisst sich der Umfang des Betriebsvermögens für die Ermittlung des Substanzwerts weitgehend nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen (Verweis auf BFH-Urteil vom 17.05.2000, II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456), somit seien, soweit nicht gesetzlich anders geregelt, die entsprechenden Ansätze zu verwenden. Bei der Ermittlung des Betriebsvermögens seien die aus einer Liquidation zu erwartenden Steuern im Bewertungszeitpunkt weder als Verbindlichkeiten noch als Rückstellungen in der Steuerbilanz auszuweisen. Ein Ausweis als Verbindlichkeiten sei vor Entstehen der Steuern ausgeschlossen. Rückstellungen können ebenfalls nicht gebildet werden, da das Entstehen zum Bewertungsstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich sei. Es sei damit offen, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer steuerlichen Belastung kommen werde (Verweis auf BFH-Urteil vom 28.06.1995, II R 37/92, BFV/NV 1996, 106, unter II.1.b). Mit der bloßen Liquidationsabsicht seien zudem die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Ertragsteuern nicht erfüllt.

Auch aus Verfassungsgründen müsse keine Berücksichtigung erfolgen. Wie der BFH unter Verweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.01.1999 (1 BvL 14/98, BStBl 1999, 152, unter B.II.) ausführt, bestehe kein Verfassungsrechtssatz, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten.

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